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总承包业务相关税收政策规定及焦点问题探讨

                  北京鑫税广通税务师事务所有限公司  王 进

      我所在日常的税务代理业务过程中,接触了一些总承包业务的客户,通过对具体经济行为的适用税收政策的探讨,发现目前税制中针对总承包业务的相关税收政策亟需明确,现将现行总承包业务相关政策规定整理归集并就某些焦点问题进行探讨,期待今后政策予以明确。

一、工程总承包的基本概念和主要方式

   工程总承包是指从事工程总承包的企业(以下简称工程总承包企业)受业主委托,按照合同约定对工程项目的勘察、设计、采购、施工、试运行(竣工验收)等实行全过程或若干阶段的承包。

  工程总承包企业按照合同约定对工程项目的质量、工期、造价等向业主负责。工程总承包企业可依法将所承包工程中的部分工作发包给具有相应资质的分包企业;分包企业按照分包合同的约定对总承包企业负责。

  工程总承包的具体方式、工作内容和责任等,由业主与工程总承包企业在合同中约定。工程总承包主要有如下方式:

   1、设计采购施工(EPC/交钥匙总承包

  设计采购施工总承包是指工程总承包企业按照合同约定,承担工程项目的设计、采购、施工、试运行服务等工作,并对承包工程的质量、安全、工期、造价全面负责。

  交钥匙总承包是设计采购施工总承包业务和责任的延伸,最终是向业主提交一个满足使用功能、具备使用条件的工程项目。

   2、设计—施工总承包(D-B

  设计—施工总承包是指工程总承包企业按照合同约定,承担工程项目设计和施工,并对承包工程的质量、安全、工期、造价全面负责。

根据工程项目的不同规模、类型和业主要求,工程总承包还可采用设计—采购总承包(E-P)、采购—施工总承包(P-C)等方式。

二、《中华人民共和国建筑法》的相关法规规定  

 1、《中华人民共和国建筑法》第二十八条规定,禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人,禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人。

 2、《中华人民共和国建筑法》第二十九规定,建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位;但是,除总承包合同中约定的分包外,必须经建设单位认可。施工总承包的,建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成。

  建筑工程总承包单位按照总承包合同的约定对建设单位负责;分包单位按照分包合同的约定对总承包单位负责。总承包单位和分包单位就分包工程对建设单位承担连带责任。

禁止总承包单位将工程分包给不具备相应资质条件的单位。禁止分包单位将其承包的工程再分包。

三、税收政策规定

(一)营业税政策

1、中华人民共和国营业税暂行条例第一条 在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人,应当依照本条例缴纳营业税。

     中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第二条 条例第一条所称条例规定的劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务(以下称应税劳务)。

    加工和修理、修配,不属于条例规定的劳务(以下称非应税劳务)

2、中华人民共和国营业税暂行条例第五条 纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。但是,下列情形除外:……(三)纳税人将建筑工程分包给其他单位的,以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额;……

因此在新的营业税制度下,总包不再为分包代扣代缴营业税,只缴纳总包部分。那么总包如何缴纳营业税,在工程尚未完工或结算之前,如何确定营业额?我们认为根据《中华人民共和国营业税暂行条例》(以下简称条例)第五条第三款规定“(三)纳税人将建筑工程分包给其他单位的,以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额;”,总承包人向建设单位开具发票取得工程款,然后向分包方支付分包款时取得分包方开具的发票,就其差额部分申报纳税。特别强调的是享受差额征税待遇的只能是从事建筑工程的纳税人,而非全部建筑业纳税人,安装、修缮、装饰、其他工程作业的纳税人都不能享受此待遇,例如从事绿化工程的纳税人,既使发生分包业务,也应该全额纳税。具体建筑业税目可参见《国家税务总局关于印发<营业税税目注释>(试行稿)的通知》(国税发[1993]149)文件。在该文件“二、建筑业”税目注释中,进一步明确建筑业,是指建筑安装工程作业。本税目的征收范围包括:建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业。其中(一)建筑是指新建、改建、扩建各种建筑物、构筑物的工程作业,包括与建筑相连的各种设备或支柱、操作平台的安装或装设工程作业,以及各种窑炉和金属结构工程作业在内。(二)安装是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备及其他各种设备的安装配、安置工程作业,包括与设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业和被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业在内。(三)修缮是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善,使之恢复原来的使用价值或延长其使用期限的工程作业。(四)装饰是指对建筑、构筑物进行修饰,使之美观或具有特定用途的工程作业。(五)其他工程作业是指上列工程作业以外的各种工程作业,如代办电信工程、水利工程、道路修建、疏浚、钻井(打井)、拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业。

3、《营业税暂行条例》第十二条规定 “营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的,从其规定。”根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(以下简称细则)第二十四条规定,条例第十二条所称收讫营业收入款项,是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。 条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天,为书面合同确定的付款日期的当天;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为应税行为完成的当天。第二十五条第二款规定,纳税人提供建筑业或者租赁业劳务,采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

除建筑业、租赁业之外的其他营业税应税劳务,在提供劳务之前发生的预收款项如何处理?北京市地方税务局目前的答复是比照财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知(财税[2003]16号文件)相关规定处理。在该文件“五、关于纳税义务发生时间问题”中具体明确:“单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时,向对方收取的预收性质的价款(包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等,下同),其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定,该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。”

4、中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第七条 纳税人的下列混合销售行为,应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额,其应税劳务的营业额缴纳营业税,货物销售额不缴纳营业税;未分别核算的,由主管税务机关核定其应税劳务的营业额:

  (一)提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为;

  (二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。     

5 中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第十六条  除本细则第七条规定外,纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的,其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内,但不包括建设方提供的设备的价款。

6、财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知 (财税[2003]16号)在第“ 三、关于营业额问题”中明确“(十三)通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件(弯头、三通、冷弯管、绝缘接头)、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备,其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值,具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。”

7、国家税务总局关于营业税若干政策问题的批复进一步明确:“二、《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)项的规定适用于所有建筑安装工程作业(包括一般工程和跨省工程)。”

    但目前根据北京市地方税务局业务主管部门的规定,在北京市行政区域内,只有建设方提供的设备可以从营业额中扣除,其他一律并入营业额中计征营业税。

8、国家税务总局关于印发《营业税问题解答(之一)的通知》 国税函发[1995]156

在七项有关“对工程承包公司承包的建筑安装工程按何税目征税?”的答复中,明确:“根据营业税暂行条例第五条第(三)款“建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的,以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额”的法规,工程承包公司承包建筑安装工程业务,即工程承包公司与建设单位签订承包合同的建筑安装工程业务,无论其是否参与施工,均应按“建筑业”税目征收营业税。工程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同,只是负责工程的组织协调业务,对工程承包公司的此项业务则按“服务业”税目征收营业税。”

上述转包行为因与《中华人民共和国建筑法》的相关规定相违背,伴随着新的营业税暂行条例及实施细则的实行,而在税法上不予认可,即总承包人若将工程进行转包的,是不允许以工程的全部承包额减去付给转包人的价款后的余额为营业额计算缴纳营业税的。这也是新旧营业税政策规定上的差异之处。

同时由于上述政策的变化,使得原北京市地税局关于使用建筑业总承包、分转包、再转包单位结算工程款完税证明单的通知 (京地税营[1995]578 )相关内容废止,即:“为了加强营业税征收管理,保证税款及时、足额入库,就总承包建筑安装工程单位的主管税务机关向分转包单位主管税务机关开具代扣分转包单位营业税的完税证明的问题,现全市统一设计制定《建筑业总承包及分转包单位结算工程款完税证明》和《建筑业分转包及再转包单位结算工程款完税证明》,请你们在确需开具时统一使用。”自20091月日起不再执行。

9、中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第六条 一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物,为混合销售行为。除本细则第七条的规定外,从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为,视为销售货物,不缴纳营业税;其他单位和个人的混合销售行为,视为提供应税劳务,缴纳营业税。

  第一款所称货物,是指有形动产,包括电力、热力、气体在内。

  第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内。

10、中华人民共和国营业税暂行条例第三条:“纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务(以下简称应税劳务)、转让无形资产或者销售不动产,应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额(以下统称营业额);未分别核算营业额的,从高适用税率。”

(二)增值税政策

   1、增值税暂行条例实施细则第五条:“ 一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务,为混合销售行为。除本细则第六条的规定外,从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为,视为销售货物,应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为,视为销售非增值税应税劳务,不缴纳增值税。

  本条第一款所称非增值税应税劳务,是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

  本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。”

  2、增值税暂行条例实施细则第六条 :“纳税人的下列混合销售行为,应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额,并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税,非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的,由主管税务机关核定其货物的销售额:

(一)销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。”

三、焦点问题讨论--营业税新条例下总承包业务如何纳税

200911日起,新的营业税暂行条例和实施细则就开始全面实施了。营业税新的条例和实施细则对于总承包业务中“建筑业”涉及的设备如何征收营业税的问题有了全新的规定。不少有建筑资质的总承包企业咨询,在增值税、营业税新条例及实施细则下,建筑业中的设备究竟应该如何纳税。我们来详细分析一下。

 中华人民共和国营业税暂行条例实施细则 第十六条明确规定:除本细则第七条规定外,纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的,其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内,但不包括建设方提供的设备的价款。

为更好的理解这条规定,我们分三个阶段来回顾一下自1994年旧营业税暂行条例和实施细则实施以来,对建筑业中涉及设备如何征收营业税问题的一个变化。

第一阶段,根据旧营业税实施细则第十八条“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业,无论与对方如何结算,其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。纳税人从事安装工程作业,凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的,其营业额应包括设备的价款在内。”但这一规定在过去的掌握中普遍反映安装的设备价值计入安装工程产值不容易掌握,而根据国家有关规定,在设备安装产值中不得包括被安装设备的本身,在计算间接费用时,安装工程以人工费为计算基础。这样其实大部分纳税人从事的安装工程并没有将设备并入营业额征收营业税。

  根据旧的营业税暂行条例实施细则的规定,在建筑安装劳务中,如果设备是建设方提供的,一般还比较好处理。因为,建设方提供设备,安装工程的产值肯定是不含建设方提供设备的价值的。而根据旧营业税暂行条例实施细则的规定,只有建设方提供的材料即我们俗称的“甲供材”才并入营业额征收营业税。因此,对于在建筑安装劳务中,建设方提供设备时,设备是不征收营业税的,这个比较明确。

     但是,如果在建筑安装劳务中,设备是施工方(或者总承包方)提供的又该如何处理呢?这里,我们又要分两种情况来讨论:

     如果设备是施工方(或者总承包方)外购的,在这种情况下,由于设备是施工方(或者总承包方)外购并安装,设备应计入工程的产值,因此设备应和安装劳务一起征收营业税。这个也比较明确。因为设备是施工方购买的,发票是开给施工方的。这时,施工方(或者总承包方)只有将设备计入工程产值,按包含设备和安装劳务的价款一起全额开具发票,建设方才能进行固定资产入账。如果施工方(或者总承包方)只开安装劳务的发票,建设方的设备就无法入账。如果虽然设备是施工方购买,但是发票是直接开给建设方的,施工方(或者总承包方)只是原票转交,这种情况下,施工方(或者总承包方)实际提供的是两种劳务:第一是设备的代购劳务,第二是设备的安装劳务。因此,我们按两个劳务分别判断。对于代购行为,根据税法规定凡同时具备以下条件的,不征收增值税;不同时具备以下条件的,无论会计制度规定如何核算,均应征收增值税。(1)受托方不垫付资金;(2)销货方将发票开具给委托方,并由受托方将该项发票转交给委托方;(3)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额(如系代理进口货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款,并另外收取手续费。对于安装劳务,施工方(或者总承包方)只要按安装劳务价款缴纳营业税就可以了。

     如果设备是施工方(或者总承包方)自产的呢,这里实践中就出问题了。比如一家通信设备生产企业生产通信设备。该企业和某公司签订了一份弱电工程施工布线合同,负责该公司弱电工程的布线施工,该合同经过建工部门备案并领取额了施工许可证(该企业具有弱电施工资质)。工程中用到了该企业自产的通信设备。同时,在施工合同总价款中包含自产设备的价款。这时,地税机关根据旧《营业税暂行条例实施细则》的规定,既然设备价值计入安装工程产值,自然设备应并入建筑安装业营业额征收营业税。但这时,国税也有意见了,根据《增值税暂行条例实施细则》的规定,纳税人将自产货物用于非应税项目,在增值税上要视同销售。这样,就出现了通常的设备,在该合同下,既被征收了营业税,也被征收了增值税。但是,你从两个税务机关所依据的文件依据来看,似乎都是有道理的。但是,我们会感觉到一个不妥的地方就是,对同一设备既征收营业税也征收增值税似乎违背了税法的基本原则。

    第二阶段,为完善对上面所说的施工合同中涉及自产设备如何征税的问题,早在2002年度,国家税务总局下发了关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知(国税发[2002]117号文)。该通知规定:关于纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务,增值税和营业税应按如下方法划分:

  纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同(包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同,下同)方式开展经营活动时,销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务(包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业,下同),同时符合以下条件的,对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税,提供建筑业劳务收入(不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入)征收营业税:

  (一)具备建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质;

  (二)签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。

  凡不同时符合以上条件的,对纳税人取得的全部收入征收增值税,不征收营业税。

以上所称建筑业劳务收入,以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准。

同时,对于自产设备的范围,文件也进行了列举,即“本通知所称自产货物是指:(一)金属结构件:包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品;(二)铝合金门窗;(三)玻璃幕墙;(四)机器设备、电子通讯设备;(五)国家税务总局规定的其他自产货物。”

当然这个文件是解决自产货物并同时提供建筑安装劳务的情况,这里自产货物既包括自产材料也包括自产设备。

同时需要说明的是,根据国家税务总局于200922日下发的关于发布已失效或废止有关增值税规范性文件清单的通知(国税发[2009]7号)第二项“部分条款失效或废止的税收规范性文件14 ”中规定:“8. 《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》(国税发[2002]117号)第三条。”以及国家税务总局关于公布废止的营业税规范性文件目录的通知(国税发[2009]29号)第二项“部分条款废止的规范性文件(19件)”中规定:“15.《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》(国税发[2002]117号)第一条第二款“不征收营业税”和第五款“同时,签订建设工程施工总承包合同的单位和个人,应扣缴提供建筑业劳务的单位和个人取得的建筑业劳务收入的营业税”的规定、第二条、第三条 。”自200911日起,国税发[2002]117号文件已作部分废止,应严格按新增值税、营业税法的相关规定执行。

第三个阶段,就是到了《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)。该文件规定:通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件(弯头、三通、冷弯管、绝缘接头)、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备,其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值,具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。对这个文件的规定,其有一定进步的意义。对建设方而言,由于只有其自身提供的材料即“甲供材”才并入建筑安装营业额征收营业税,而设备是不并入的。但是设备和材料如何区分,一直没有一个文件来明确规定。随着社会经济的发展,出现了部分物资虽然体积较小,但功能重要,单位价值量很大。这样,在区分设备和材料时,究竟是按体积、重量还是价值来划分呢,实践中纳税人和税务机关容易有争议。

根据《安装工程设备与材料划分暂行规定》有关“设备与材料划分的原则”规定:所谓设备的界定:凡是经过加工制造,由多种材料和部件按各自用途组成独特结构,具有功能、容量及能量传递或转换性能的机器、容器和其他机械、成套装置等均为设备。设备分为需要安装与不需要安装的设备及定型设备和非标准设备。设备及其构成一般包括以下各项:定型设备(包括通用设备和专用设备):是指按国家规定的产品标准进行批量生产并形成系列的设备。非标准设备:是指国家未定型,使用量较小,非批量生产的特殊设备,并由设计单位提供制造图纸,由承制单位或施工企业在工厂或施工现场加工制作的设备。各种设备的本体及随设备到货的配件、备件和附属于设备本体制作成型的梯子、平台、栏杆及管道等;各种附属于设备本体的仪器仪表等;附属于设备本体的油类、化学药品等。

所谓材料的界定:为完成建筑、安装工程所需的经过工业加工的原料和在工艺生产过程中不起单元工艺生产作用的设备本体以外的零配件、附件、成品、半成品等,均为材料。材料一般包括以下各项:不属于设备配套供货需由施工企业自行加工制作或委托加工制作的平台、梯子、栏杆及其他金属构件,以及以成品、半成品形式供货的管道、管件、阀门、法兰等;防腐、绝热及建筑安装工程所需的其他材料。

 财税[2003] 16号文列举了通信线路工程和输送管道工程中一些设备的名单,同时将具体设备名单的划分权赋予省级地方税务机关,这个是有一定积极意义的。但是,即使这样操作,实践中设备和材料有时还是比较难区分的。这就出现了有些物资,在某些省地税被认定为材料,而在其他省则被认定为设备的情况。

北京市地方税务局明确规定,在北京市行政区域内,只有建设方提供的设备可以不计入营业额中计算征收营业税。

    正是基于以上问题,新的《营业税暂行条例实施细则》对建筑安装业中涉及的设备如何征收营业税问题,有了全新的明确规定,即除本细则第七条规定外,纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的,其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内,但不包括建设方提供的设备的价款。

     对这个规定,我们应从以下三个层面去理解:

   第一:设备由建设方提供。根据《营业税暂行条例实施细则》第十六条的明确规定,建设方提供的设备的价款不征收营业税。这样,对于建设方提供设备的情况,问题就在于设备和材料如何划分了,这一点新条例实施细则并没有明确规定。因此,我们认为财税[2003]16号文对于设备的列举以及赋予省级地方税务机关对设备的划分的规定仍然还是有效的。实践中,建设方和税务机关在材料和设备划分上有争议的,可以提请到省级地方税务机关来裁决。

   第二:设备是施工方(或者总承包方)提供,且设备是施工方(或者总承包方)自产的。这是一种混合销售行为,对这种混合销售行为则应根据《营业税暂行条例实施细则》第七条的规定来处理。即纳税人的下列混合销售行为,应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额,其应税劳务的营业额缴纳营业税,货物销售额不缴纳营业税;未分别核算的,由主管税务机关核定其应税劳务的营业额:

  (一)提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为;

  (二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。

需要注意,这规定又和国税发[2002]117号文发生了变化。国税发[2002]117号文规定,对于自产货物并提供营业税劳务,要分别征收营业税需要满足两个条件,一是具备建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质;二是签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。否则,则一并征收增值税。而根据新的《营业税暂行条例实施细则》的规定,只要是提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为就应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额。未分别核算的,由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。而不是向以前一并征收增值税了,而且这里也不再强调需要具备国税发[2002]117号文的两个条件了。同时这里要注意,以前,我们对于生产企业销售自产货物并提供安装劳务是一并征收增值税的。而根据目前新的营业税暂行条例实施细则的规定,则应分别就货物销售征收增值税,安装劳务征收营业税。比如,根据原先的国家税务总局关于电梯保养、维修收入征税问题的批复(国税函[1998]390号),对企业销售自产电梯并负责安装是征收增值税的,现在我们就需要分别核算来征收增值税和营业税。从实际角度来看,对于增值税一般纳税人的生产型企业,既销售自产货物又安装的,这个规定实际是一个有利于他们的规定。毕竟安装劳务的营业税税率是3%,如果一并征收增值税则要有17%,且安装劳务部分又很少有增值税进项税抵扣的项目。

第三,设备是施工方(或者总承包方)提供,且设备是施工方(或者总承包方)外购的。这种行为是混合销售行为,应根据第六条的规定来处理。即一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物,为混合销售行为。除本细则第七条的规定外,从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为,视为销售货物,不缴纳营业税;其他单位和个人的混合销售行为,视为提供应税劳务,缴纳营业税。注意判断标准伴随着新的增值税暂行条例及实施细则的实行发生了变化

在旧的增值税暂行条例及实施细则下,对于什么是以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户,《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税字[1994]26号)早有明确:根据增值税暂行条例实施细则(以下简称细则)第五条的规定,“以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者”的混合销售行为,应视为销售货物征收增值税。此条规定所说的“以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务”,是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中,年货物销售额超过50%,非增值税应税劳务营业额不到50%

上述财税字[1994]26号文件的解释已被《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》(财税[2009]17号)文件废止。而新增值税细则所规定的:“从事货物生产或者提供应税劳务为主,是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。”是仅针对是否为小规模纳税人标准的其中一个条件的限定,因此,在新的增值税和营业税条例及实施细则实行后,判断以从事什么行业为主已不再适用上述比例的规定。

那么新法下应该以什么为判定的标准呢?在实际工作中,纳税人应参照《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发[2008]120号)文件的规定来执行。即,“既缴纳增值税又缴纳营业税的企业,原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定征管归属;企业税务登记时无法确定主营业务的,一般以工商登记注明的第一项业务为准;一经确定,原则上不再调整。”

简而言之,判定企业从事的是什么主业,应该掌握两个原则,即,如果登记为从事货物的生产、批发或者零售为主,混合销售就应该缴纳增值税;如果登记为以从事营业税应税劳务为主,混合销售就应该缴纳营业税;对既缴纳增值税又缴纳营业税的企业,如某企业即从事货物的生产同时又从事建筑业的,以其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定。

    依据上述原则,对于设备是施工方(或者总承包方)提供,且设备是施工方(或者总承包方)外购的,并不是简单的说就是将设备并入安装劳务价款征收营业税。我们要按混合销售行为的基本原则来判断。如果税务登记以从事货物的生产、批发或者零售为主,混合销售就应该缴纳增值税;如果登记为以从事营业税应税劳务为主,混合销售就应该缴纳营业税。但后者如果购买方(或者业务方)属于增值税一般纳税人,需要设备部分的增值税专用发票作为合法的扣税凭证来进行增值税的进项税额的抵扣,那么施工方(或者总承包方)就必须按要求开具增值税专用发票,因此客观上要求施工方(或者总承包方)也要具备增值税一般纳税人的资质,而它可能是以建筑、安装、设计、监理为一体的总承包企业,其主营业务是交纳营业税的,在这种情况下认定为增值税一般纳税人的难度加大,即便认定下来,可以开具增值税专用发票,根据上述分析,如果以营业税劳务为主,设备价款按混合销售行为全部应该交纳营业税,显然与开具了设备增值税专用发票不纳增值税相矛盾。如果就上述混合销售行为全部缴纳增值税,既增加了总承包企业的实际税收负担,又与现行增值税、营业税中有关混合销售行为的征税规定相孛。

有鉴于此,我们认为,在现行税制下,仍需对总承包业务进行相关税收政策的完善,针对外购设备的总承包项目,应比照新增值税暂行条例实施细则第六条“ 纳税人的下列混合销售行为,应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额,并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税,非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的,由主管税务机关核定其货物的销售额:(一)销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。”和中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第七条“ 纳税人的下列混合销售行为,应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额,其应税劳务的营业额缴纳营业税,货物销售额不缴纳营业税;未分别核算的,由主管税务机关核定其应税劳务的营业额:(一)提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为;(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。”规定,即将总承包人的外购货物并提供建筑业劳务与销售自产货物并同时提供建筑业劳务一样对待,税法上确定为混合销售行为,但分别就货物交纳增值税,建筑业劳务交纳营业税,只有这样,才能从根本上解决总承包企业提供外购设备,业务方又需要增值税专用发票,总承包方缴税适用税种(营业税)与开具发票(增值税专用发票)矛盾的问题。     



 

 
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