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企业所得税与会计核算体系的差异比较(之六)——资产折旧、摊销的差异

郭洪荣

一、固定资产折旧的差异

(一)计提折旧的范围不同

企业所得税允许计提折旧的固定资产的范围,要比财务会计的规定要窄。

根据《企业所得税法》第十一条规定,与经营活动无关的固定资产,不得计提折旧,财务会计没有这方面的限制。另外,财务会计规定,达到预定可使用状态的固定资产,即可计提折旧。而企业所得税要求实际投入使用的固定资产才允许计提折旧,未投入使用的固定资产不得计提折旧(房屋、建筑物除外)。

(二)计提折旧的时间不同

计提折旧的起始时间确认条件不同,财务会计强调“预定可使用状态”——可能,税法强调“实际投入使用”——现实。财务会计对已经达到预定可使用状态的固定资产,无论是否实际投入使用,均可计提折旧;企业所得税要求固定资产实际投入使用时,才允许计提折旧。

财务会计对已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,按照暂估价值确定其成本并计提折旧。由于暂估价具有不确定性,企业所得税应待办理竣工决算后,再按照实际成本确定其计税基础,计提折旧并在税前扣除。

(三)资产原值的计量差异

1.会计制度与税法的差异

根据固定资产的取得方式,购置、自建、改建扩建等方式取得的固定资产,会计制度与税收制度的计量方法一致;对以下四种方式取得的固定资产成本的计量,会计制度与税收制度存在差异。

1)投资者投入的固定资产成本

税法对被投资方取得有关非现金资产,包括作为固定资产管理的资产因为其中包含的增值或损失在税收上已得到处理,因此,原则上可以固定资产的公允价值为基础确定其计税的成本。但会计制度规定,投资者投入的固定资产是以投资各方确认的价值作为其入账的实际成本,这个所谓的“各方确认价值”,如果是公允价值,就与计税成本一致,如果是按固定资产在投资方投资前账面价值为基础确定,就会产生差异,并有可能导致对该固定资产中包含的税收上已确认了的损益再重复确认。

2)融资租入固定资产成本

计算基础不同。会计制度以原账面价值或最低租赁付款额的现值,为入账价值的计算基础;企业所得税以合同约定付款总额或融资租入资产的公允价值,作为入账的计算基础。

计算依据不同。会计强调资产的实质标准,以账面记录为依据;税法强调资产的合同形式标准,为合同为依据。

3)债务重组

会计制度与税法关于债务重组处理的主要差别与非货币交易类似,会计上通过以换出资产账面价值“替代”换入资产入账价值的方法,不确认交易中非货币性资产蕴含的增值或损失,但通过替代各项资产未确认实现的损益仍然保留在原企业。

企业所得税法是以债务重组取得固定资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

按照会计制度确认的入账价值,如果小于按公允价值确认的入账价值,按照从小原则,可以不进行纳税调整。如果大于按公允价值确认的入账价值,就应当进行纳税调整。调整的方法可以选择在入账环节一次性全额调整差额,也可以选择在结转销售成本环节调减资产价值。按照征管习惯一般在入账环节一次性全额调整。

4)非货币交易取得的固定资产成本

会计制度与税法关于非货币性交易处理的主要差别是:会计上通过以换出资产账面价值“替代”换入资产入账价值的方法,不确认交易中非货币性资产蕴含的增值或损失,但通过替代各项资产未确认实现的损益仍然保留在原企业。

企业所得税法是以非货币交易取得固定资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

按照会计制度确认的入账价值,如果小于按公允价值确认的入账价值,按照从小原则,可以不进行纳税调整。如果大于按公允价值确认的入账价值,就应当进行纳税调整。调整的方法可以选择在入账环节一次性全额调整差额,也可以选择在结转销售成本环节调减资产价值。按照征管习惯一般在入账环节一次性全额调整。

5)接受捐赠的固定资产

税收制度以该固定资产的公允价值和支付的相关税费为成本,还要求对接受捐赠的固定资产按入账价值确认应纳税所得,计算征收所得税。

会计制度区分能否提供有关凭证两种情况采取两种不同的方法,只有在同类或类似固定资产存在活跃市场的情况下才用公允价值计量,其他情况下均不采用公允价值计量。

会计制度按以下规定确定其实际成本:

①捐赠方提供了有关凭据(如发票、报关单、有关协议)的,按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费,作为实际成本。

②捐赠方没有提供有关凭据的,按如下顺序确定其实际成本:

同类或类似固定资产存在活跃市场的,按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额,加上应支付的相关税费,作为实际成本。

同类或类似固定资产不存在活跃市场的,按该接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值,作为实际成本。

6)盘盈的固定资产

会计制度按照同类或类似固定资产的市场价格作为实际成本。会计制度选择的确认方法,应属于重置成本法。税法按公允价值确认。重置成本可靠性较强,合理性较差。

按重置成本或公允价值确认盘盈的固定资产成本,如果会计与税法的两种方法确认结果相差较大,在纳税申报时应按所得税法的规定进行纳税调整。

重置成本是一种现行成本,它和原始成本在资产取得当时是一致的。之后,由于物价的变动,同一资产或其等价物就可能需要用较多的或较少的交换价格才能获得。因此,重置成本表示当时取得同一资产或其等价物需要的交换价格。这种交换价格应该是从企业资产或劳务市场获得的成本价格,而不是从企业正常经营过程中通常出售其资产或劳务的市场中的销售价格。

2.会计准则与税法的差异比较

根据固定资产的取得方式,购入、自制、委托加工、投资者投入、接受捐赠、债务重组等六种方式取得的固定资产,企业会计准则与企业所得税法的计量方法一致;对以下三种方式取得的固定资产成本的计量,会计准则与税收制度存在差异。

1)企业合并取得的固定资产

会计准则按照合并方的历史成本或合并协议定价确定固定资产的初始成本。

根据企业所得税法及其实施条例的规定,企业合并取得的固定资产,应按固定资产的公允价值和支付相关税费等两项金额的合计确认初始成本。

如果会计上按历史成本确认固定资产的初始成本,在一般情况下小于按公允价值确认的金额,根据从小原则,可以不进行纳税调整;如果会计上按合并协议定价确认固定资产的初始成本,在协议价大于公允价值时应当进行纳税调整,在协议价小于公允价值时可以不进行纳税调整。

2)非货币交易取得的固定资产

公允价值计量模式的差异。通过以下分析,可以看出在采用公允价值计价模式时,会计与税法的差异主要体现在:公允价值的类型选择,是换出资产还是换入资产的。从字面上看,会计有两种选择,税法只有一种选择。

会计准则在满足公允价值计量条件时,以换出资产或换入资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。根据企业所得税法实施条例的规定,非货币交易取得的固定资产,以“该固定资产的公允价值”作为计算基础。税法所称“该固定资产的公允价值”,从字面上理解应该是指换入资产的公允价值。

账面价值计价模式的差异。会计准则规定未能同时满足公允价值计量模式条件的非货币性资产交换,应当以换出资产的账面价值作为计算基础。

在采用账面价值计介模式时,所产生的差异,与会计制度的差异是相同的,这里不再重复。

3)盘盈固定资产的成本

会计按重置成本确认,税法按公允价值确认。重置成本可靠性较强,合理性较差。公允价值可靠性最差,合理性最强。按重置成本或公允价值确认盘盈的固定资产成本,如果会计与税法的两种方法确认结果相差较大,在纳税申报时应按所得税法的规定进行纳税调整。

重置成本,无可靠的外来凭证,但有透明度较高的市价参考。

公允价值计量现实的货币与非货币的交易,甚至期末计价的虚拟交易,都能比较合理地反映计量对象的内在价值,尤其在成熟的市场经济环境下。但是,在商业信用不成熟的市场经济环境下,可能有更多的机会削弱财务报告的可靠性。

(四)选择加速折旧的权限不同

会计核算时采用的固定资产折旧方法,由企业财务人员根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式进行合理选择。折旧年限也是由财务人员根据固定资产的性质和使用情况,对固定资产的使用寿命进行合理的估计,对最低折旧年限没有硬性的要求,也不需要通过任何主管部门的审批或备案程序。

企业所得税规定了固定资产计算折旧的最低折旧年限。折旧方法原则上也只能选择直线法。由于技术进步、产品更新换代较快,或常年处于强震动、高腐蚀状态等特殊原因,确需缩短折旧年限或采用加速折旧方法的,应在取得该固定资产后一个月内,向其企业所得税主管税务机关备案,并报送相关资料。且最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定的折旧年限的60%。最低折旧年限一经确定,一般不得变更。

纳税人未向主管税务机关备案,自行采用加速折旧方法或缩短折旧年限的,在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。

(五)预计净残值的差异

《企业所得税法实施条例》第五十九条规定,固定资产的预计净残值一经确定,不得变更。

财务会计规定,预计净残值一经确定,不得随意变更。但企业应当企业应当至少于每年年度终了,对固定资产的预计净残值进行复核。预计净残值预计数与原先估计数有差异的,应当作为会计估计变更进行调整。

二、生产性生物资产折旧的差异

(一)计提折旧的时间不同

财务会计对已经达到预定生产经营目的生产性生物资产,无论是否实际投入使用,均可计提折旧,企业所得税要求生产性生物资产实际投入使用时,才允许计提折旧。

(二)折旧方法的差异

根据《企业会计准则——生物资产》的规定,企业对生产性生物资产计提折旧,可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。

生产性生物资产按照直线法(年限平均法)计算的折旧,在计算企业所得税应纳税所得额时,准予税前扣除。采用其他方法计提折旧,与直线法计提的折旧额存在差异的,应进行纳税调整。

(三)资产原值的差异

以支付现金方式取得的生产性生物资产的初始计量问题,财务会计和企业所得税的处理方法是一致的,均按照实际支付的购买价款作为初始成本。

以非货币性交易、企业重组等现金以外方式取得的生产性生物资产的初始计量存在差异,前面固定资产折旧的差异中已经讲述

(四)折旧年限的差异

《企业所得税法实施条例》第六十四条规定了生产性生物资产计算折旧的最低年限,林木类生产性生物资产为10年,畜类生产性生物资产为3年。

财务会计对生产性生物资产计算折旧没有最低年限的限制,会计核算对折旧年限的选择,完全是依据企业会计人员的职业判断,根据生产性生物资产的性质、使用情况和所包含经济利益的预期消耗方式,对生产性生物资产的使用寿命进行合理地估计。

会计核算确定的折旧年限,低于《企业所得税法实施条例》第六十四条规定的最低折旧年限,在计算企业所得税应纳税所得额时,应进行纳税调整。

三、长期待摊费用摊销的差异

(一)长期待摊费用的范围不同

1.《企业会计制度》规定,长期待摊费用,是指企业已经支出,但摊销期限在1年以上(不含1)的各项费用,包括固定资产大修理支出、租入固定资产的改良支出等。对改良支出并未作出明确的解释。

2.《企业会计准则》对固定资产修理费用,作为费用化支出直接计入当期费用不论是中小修理还是大修理,均不确认为长期待摊费用。

3.《企业所得税法》及其实施条例明确规定了长期待摊费用的范围和确认条件:

1)已足额提取折旧的固定资产的改建支出;改建支出是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。

2)租入固定资产的改建支出。

3)固定资产的大修理支出,是指同时符合下列条件的支出:

①修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;

②修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

4)其他应当作为长期待摊费用的支出。

企业所得税对改建支出、大修理支出作出了明确的解释。根据国税函[2009]98号文件的规定,开办费可以作为费用性支出在开始经营的当年一次性扣除,也可以比照长期待摊费用进行税务处理。但税务处理方法一经选定,不得改变。

(二)分摊期限的差异

企业所得税的规定,已足额提取折旧的固定资产的改建支出和固定资产大修理支出,按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。租入固定资产的改建支出,按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。企业所得税法未明确的其他应当作为长期待摊费用的支出,自支出发生月份的次月起,分期摊销,摊销年限不得低于3年。

财务会计的规定,长期待摊费用应当在费用项目的受益期限内分期平均摊销。大修理费用采用待摊方式的,应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销;租入固定资产改良支出应当在租赁期限与租赁资产尚可使用年限两者孰短的期限内平均摊销;其他长期待摊费用应当在受益期内平均摊销。

四、无形资产摊销的差异

(一)无形资产摊销范围的差异

《企业所得税法》第十二条规定了四项的摊销费用不得税前扣除,具体包括:1.自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产;

2.自创商誉;

3.与经营活动无关的无形资产;

4.其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

根据《企业会计准则———无形资产》规定,使用寿命不确定的无形资产不应摊销,如果期末重新复核时仍无法确定,应进行减值测试,需要时应计提减值准备。

差异体现在,会计准则对于使用寿命不确定的无形资产不摊销的处理原则,并没有明确不摊销的具体范围;税法明确规定了不予摊销的无形资产的类型。

(二)摊销方法的差异

企业所得税规定,无形资产采用直线法摊销的费用,允许在税前扣除。

企业会计准则规定,企业选择的无形资产摊销方法,应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的,应当采用直线法摊销。

(三)资产原值的差异

《企业所得税法实施条例》第六十六条规定外购、自行开发、捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产计税基础的确定方法。外购、自行开发、捐赠、投资等方式取得的无形资产,会计与税收的初始计量方法基本相同,非货币性资产交换、债务重组的初始计量存在差异,在前面的固定资产折旧差异中已经讲述。

此外,根据《企业所得税法实施条例》第九十四条的规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。

(四)摊销期限的差异

根据《企业所得税法实施条例》第六十七条的规定,无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产,有关法律规定或者合同约定了使用年限的,可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

根据《企业会计准则——无形资产》的规定,使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产,应当自无形资产可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止。

差异体现在,财务会计上由企业合理估计摊销年限,没有做出具体规定;税收上明确规定了摊销年限,没有给企业在税务处理上留下自由选择的空间。

 

作者单位:北京洪海明珠税务师事务所有限公司
 
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