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财务会计与纳税会计的原则差异(之二)

郭洪荣

一、报告目标的差异

会计任务是“基于人们对客观的会计职能的认识,在不同社会制度下,不同时期期望会计所达到的目的和要求”,或会计任务是“对会计对象进行核算和监督所要达到的目的和要求。会计目标是“会计的目的或宗旨”,或“会计目标是指会计工作所要达到的终极目的。”对这两个概念的定义加以比较,可发现会计任务是会计目的,而会计目标也是会计目的,两个概念的定义是一致的。因而可以说,会计任务即会计目标。

财务会计报告目标,是反映企业管理层受托责任履行情况,以正确地评价过去;帮助财务报告使用者做出正确的经济决策,正确地预测企业的未来。纳税会计报告目标,是反映纳税权利和义务的信息,保证税收收入完整及时入库。二者的差异表现为以下三个方面:

(一)反映的内容不同。财务会计报告传递的是会计信息,信息的内容是关于投资者对财产拥有的权利和承担的义务;纳税会计报告传递的是纳税信息,信息的内容是关于纳税方面的权利和义务。

(二)相关性不同。财务会计报告的信息,与报告使用者的经济决策相关,强调对决策的有用性;纳税会计报告的信息,与确定征纳双方的权利义务有关,强调对税款入库的有用性。

(三)重要事项不同。财务会计报告对重要会计事项充分、准确地披露,次要的会计事项,可适当简化处理。纳税会计报告对重要纳税事项要求按规定程序进行处理并进行专项申报,对次要的纳税事项可以按一般申报程序处理。

二、基本假设的差异

(一)纳税主体与会计主体的差异

1.设立条件差异

会计主体是根据核算的需要设立的,条件是核算需要;企业所得税纳税主体是根据纳税义务设立的,条件是纳税需要。

纳税主体不同于会计主体,例如,按照新税法的规定,分公司不是一个纳税主体,却可能是一个会计主体;又如,未实行合并纳税的企业集团,不是一个纳税主体,却可能编制合并财务报表,作为一个会计主体;再如,由企业管理的证券投资基金、企业年金基金等,尽管不属于纳税主体,但属于会计主体,应当对每项基金进行会计确认、计量和报告。

在一般情况下,企业所得税纳税主体与会计主体是一致的,一个企业所得税纳税主体也是一个会计主体。

2.程序条件差异

会计主体的设立、变更及消灭是由企业管理当局决定的,按照企业的内部管理程序办理有关手续;纳税主体的设立、变更及消灭是由企业管理当局和税务管理机关等内外两个因素决定的,既要履行内部程序,还要履行外部的纳税管理程序。

3.会计主体是区分本会计主体与其他会计主体之间的利益界限;纳税主体是区分企业纳税义务的界限,是哪个税种的纳税主体,就要履行哪个税种的纳税义务。

4.会计主体是区分作为会计主体的企业与其所有者之间的利益界限,会计主体主要是要将其与所有者的活动区分开,不同于法律主体;而纳税主体是划分企业与国家之间利益的界限,也是确定企业与国家发生哪些税收关系的前提条件。

5.会计主体既是权利主体,也是义务主体,比如在某项销售业务当中,销售方一方面是收取货款的权利主体,另一方面又是交付货物的义务主体;纳税主体只能是义务主体,在税收法律关系中,它应当承担固定的纳税义务,不享有征税权,税款的征收权属于国家。

6.会计主体揭示了符合什么条件的会计数据可以进入会计信息系统,即凡是与本企业的经济利益有关,或者直接、间接导致了本企业未来经济利益产生变动(增加或减少)的交易和事项才可以进入本企业的会计信息系统;纳税主体只需要与纳税义务有关的会计处理,而与纳税义务无关的其他会计信息不允许进入纳税会计信息系统。

7.与企业所得税制度适用范围不同

1)企业的适用情况不同

《企业所得税法》适用于有限责任的企业(包括公司),但不适用于个人独资企业、合伙企业。会计准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司),包括个人独资企业、合伙企业。但是会计准则不适用于执行企业会计制度的企业(包括公司)和执行《农民专业合作社财务会计制度》的农民专业合作社。会计准则、会计制度及其他组织的会计制度都有各自的适用范围,总体来讲比企业所得税法的适用范围要小。

2)非企业组织的适用情况不同

《企业所得税法》不仅适用于企业,还适用于其他取得收入的事业单位和民间非营利组织。新会计准则和企业会计制度不适用于这些组织,其中,事业单位适用《事业单位会计准则》,依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等,适用于《民间非营利组织会计制度》。

3)居民企业和非居民企业的适用情况不同

《企业所得税法》适用于居民企业和非居民企业;

新会计准则和企业会计制度仅适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司),不适用于非居民企业。

(二)持续经营假设的差异

1.对一些收入并不是根据持续经营的假设确认的,不完全贯彻权责发生制和收付实现制。例如房地产开发企业售房定金,会计作债务处理,而税收作销售收入处理;投资收益会计在取得时确认收入,而税收在分配时确认收入。

2.在清算状态下,固定资产清理会计作营业外收入,而税收作为销售收入计征流转税。

3.预付费用及一些大额收支项目的处理方法不同。对预付费用税收与会计都遵照配比原则,但是对于一些特殊项目,会计作为当期费用,税收却作为预付递延费用。如广告费用,很难说使企业何时获益及在多长时期内获益,会计在发出广告时直接确认费用,而税收却对超标准部分无限期递延。又如投资损失递延、债务重组损益和产权交易损益的分期处理。

4.企业所得税适用情况不同

1)企业所得税适用的情况

《企业所得税法》第三条第一款规定的居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。第二款规定的非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。这两款所得的计算,基本上是以持续经营为前提的。

2)企业所得税不适用的情况

《企业所得税法》的一些特殊规定,不以持续经营为前提:例如,第三条第三款规定,非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。这些所得按项、按次征收,对股息、红利、利息、租金、特许权使用费所得,以收入全额为应纳税所得额;转让财产所得,以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。当纳税人具有纳税能力时就征税,不考虑持续经营。

(三)纳税期限与会计期间的差异

1.所属期间不同。我国规定会计期间采用公历年度,考虑到信息提供的及时性,会计期间也呈现出逐渐缩短的倾向,如以半年、季度和月作为会计期间;税收制度的纳税期限是分税种划定的,流转税一般以一个月为一个期间,企业所得税一般以年度为一个期间。纳税期限可以是固定期限,也可以是不固定的期限选择按次纳税。

2.报告期间不同。会计制度是年度资产负债表日至财务报告批准报出日;税收制度是指所属期间终了的次日至法定的纳税申报的最后时点日,即申报期。

3.差错的划分时间标准不同。会计制度以财务报告批准报出日作为划分时间,之前发现的不属于会计差错,之后发现的属于会计差错;税收制度以税务机关最终受理纳税申报日作为划分时点。

(四)货币计量的差异

1.会计货币计量与税法货币计量的差异

1)企业所得税与会计准则的共同点,都强调货币计量;不同的是,企业所得税强调人民币为本位币,会计准则放弃了记账本位币的限制。

2)企业所得税与《事业单位会计制度》、《民间非营利组织会计制度》、《农民专业合作社财务会计制度(试行)》都坚持货币计量,并共同强调人民币为本位币;

2.外币折算会计与税务处理的差异

1)汇率不同。会计上的汇率有多种选择,税法上的汇率仅限于单一的中间价。会计上企业通常应当采用即期汇率进行折算,也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。

企业应纳税所得额的计算,只采用人民币汇率中间价,不采用买入价、卖出价和即期汇率的近似汇率。

2)计量单位不同。税收上限定了以人民币为记账本位币,会计上放弃了这个限制,必然形成交易结果的计量单位的差异。

(五)会计基础的差异

会计制度与税收制度关于权责发生制度原则的差异,一方面是适用的情况不同,对待同一项收入或支出,有的会计制度按照权责发生制进行处理,而税收制度却按收付实现制处理。另一方面是当期的含义不同,会计制度讲的是核算期间,而税收制度讲的是税款所属期间。

根据20081030,国家税务总局发布的《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》国税函[2008]875号文件规定,企业所得税对生产经营收入的确认时间,调整协调为参照会计制度和会计准则的确认条件,确认生产经营收入的实现。关于“企业财务会计处理办法与税收规定不一致应进行纳税调整产生的时间性差异的项目”,由于政策的变化,主要体现在以下两个方面:

一是,执行会计准则纳税人的融资性分期收款销售业务,企业所得税法实施条例第23条规定,按合同约定的收款日期作为确认销售收入的时间,体现的是收付实现制;根据会计准则规定,按应收的合同或协议价款的公允价值,贷记“主营业务收入”等科目,按其差额,贷记“未实现融资收益”科目。

二是,补贴收入。会计准则和会计制度与税法都存在差异,税收对流转税返还、补贴收入按收付实现制确认收入;会计制度要求按权责发生制确认收入;会计准则对与收益相关的按应收金额确认收入,对与资产相关的按资产使用寿命分摊确认收入,同样体现的是权责发生制原则。

 

三、一般原则和操作原则的差异

会计核算原则的内容,旧准则、《企业会计制度》、《事业单位会计制度》、《民间非营利组织会计制度》都包括:1.客观性、2.可比性、3.一致性、4.及时性、5.明晰性、6.历史成本、7.配比、8.重要性、9.权责发生制。旧准则、《企业会计制度》还包括谨慎性、相关性原则。

《企业会计制度》和《民间非营利组织会计制度》提出的会计核算基本原则,与旧准则相比:增加了一条修订性原则——实质重于形式;修订了五条原则——相关性、历史成本计价、配比、谨慎性、重要性。

新准则取消了两条原则:历史成本计价原则;划分收益性支出与资本性支出原则。同时,提升了权责发生制原则,将其列入会计核算前提假设。合并了纵向“可比性”与横向“一致性”原则,统称为“可比性”原则。并且,会计分期与权责发生制前提涵盖了收入与成本配比原则。此外,新准则还对某些具体原则进行了“微调”。将历史成本原则由一般原则降为计量原则。

会计制度与税收制度都属于若干个共同原则调整的领域,只是在具体运用上存在一些差异。为了方便纳税调整,请和我们共同分析一下企业所得税与会计核算原则的差异事项。

(一)客观性原则的差异

1.会计强调客观真实性,税法的法定真实性优于客观真实性。客观性原则要求会计核算以实际发生的交易或事项为依据。税法与此相对应的要求是真实性原则,要求企业申报纳税的收入、费用等计税依据必须是真实可靠的。差别在于基于税收目的,有些实际发生的交易或事项由于税法有特殊规定也要受到限制或特殊处理,受法定性原则修正,客观性原则的在税收中并未完全贯彻。

比如视同销售事项;又如研发费的加计扣除是法定的扣除事项,加计部分,客观上并未真实发生。法定真实性不仅强调内容的真实性,还强调程序真实性或叫形式真实性,比如有些扣除项目必须经法定程序经税务机关审批或在税务机关备案后才允许税前扣除。

2.适用对象不同。会计上的客观真实性,适用于会计核算事项,是会计报告的确认和计量必须遵守的原则。所得税的真实性仅适用于企业所得税的申报事项,是企业所得税纳税申报必须遵守的原则。所得税的真实性原则在会计处理上不能适用,在其他税种申报时,同样不能适用。

3.评价标准不同。会计上的客观真实性贯彻情况,评价标准是会计准则和相关的会计制度。企业所得税的真实性贯彻情况,评价标准是企业所得税法及相关规定。比如视同销售,所得税上有自己的标准,三个流转税和土地增值税又有各自的标准。所得税确认视同销售只能适用所得税规定的确认计量标准,而不能跨税种适用视同销售的政策。

4.真实性的内涵层次不同。会计上判断真实性,是从交易事项、账户余额和报表披露等三个层次进行评价判断;企业所得税判断真实性,包括会计上的三个层次,还进一步延伸到纳税申报表层次,且重点是纳税申报层次。

(二)相关性原则的差异

1.涵义不同。会计上的相关性原则或称有用性原则,是指会计信息应当满足不同的会计信息使用者了解企业的财务情况和经营成果的需要,满足财务报告使用者决策的要求。相关性所说的相关是指与决策有关,有助于决策。会计信息使用者对会计信息的需求有所不同,会计应采用适当的方法为有关方面的决策提供有用的信息。税收制度的相关性是指经济性质上的因果性,即应予以确认的费用与期间收入项目具有必然的因果关系,也就是有所得必有所费,不同收入的取得是由于发生了不同的费用。

2.属性不同。会计上的相关性是质量属性,反映会计信息质量的要求;税法上的相关性属于计量属性,反映的是会计确认计量的要求。

新会计准则取消了配比原则,用会计分期和权益发生制前提吸收了收入与成本配比原则。企业会计制度、事业单位会计制度和民间非营利组织会计制度仍强调收入成本配比原则。实际工作当中,税收相关原则与会计配比原则的差异处理,对纳税调整事项影响较大。

3.影响的对象不同。会计上的相关性与税收上的相关性,词同意不同。会计上的相关,强调有用性;税收上的相关,强调因果性。会计上的相关性,关注的对象是决策事项;税收的相关性,关注的对象是应税事项。如企业所得税关注的是应税所得,或称为计税利润。

(三)可比性原则的差异

为了方便差异分析,我们把可比性与一致性原则都统一按新会计准则进行定义,核心的内容是:同主体不同时间,指标纵向可比,政策一贯;不同主体同时间,指标横向可比,政策一致。差异事项主要体现在以下几方面:

1.确认的内容不同。指标可比这是财务会计与纳税会计共同遵循的原则,但由于指标的设置种类不同,还由于同名指标内容不同,在确认时会计和税法存在着差异。收入方面主要是受视同销售和价外费用的影响,扣除方面主要是扣除标准和加计扣除。

2.适用范围不同。由于会计核算体系由六大会计准则或制度组成,不同的准则或制度适用范围不同,由于新准则和会计制度关于可比性的内涵存在差异,可比性的适用范围也必然存在差异。企业所得税的可比性要求,适用于执行各类会计准则或制度的纳税人,不受会计准则或会计制度适用范围的限制。如果会计准则或会计制度的可比性原则与税收制度冲突,在纳税申报时应让位于税收制度。

3.控制的影响不同。会计的可比性受企业内部控制的影响较大,内部控制的质量直接影响会计信息的质量。税收的可比性受外部影响较大,税收控制核心是外部控制。企业内部控制制度不包括税收控制,税收控制属于外部控制的范畴。道理很简单,企业内部控制制度并不反对避税,税收外部控制对关联避税、转让定价等都作为打击的对象。

(四)及时性原则的差异

1.确认的时间不同。由于会计税法在贯彻权益发生制和收付实现制时,在具体的收入或扣除事项上存在着差异,因此导致会计上确认会计要素的时间与企业所得税不同。

2.报告时点不同。比如受报告时间界限影响,相同指标在确认上存在着差别。具体处理方法是,企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项,所涉及的应纳所得税调整,应作为会计报告年度的纳税调整;企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项,所涉及的应纳所得税调整,应作为本年度的纳税调整。又如土地增值税清算业务,以税务机关核准的清算基准日为最后时点的界限。

会计制度以财务会计报告批准报出日,作为某个年度会计事项,确认所属年度的最后时点界限。税收制度以所得税汇算清缴的法定终止日,作为确认应税所得和相关收支项目,确认所属年度的最后时点界限。

3.责任的时效不同。会计制度对以前年度损益调整没有时效的限制,有差错就要进行调整。税收制度对偷税、抗税、骗税和欠税没追征期的限制,而对漏税的追征期最长不超过五年。

4.差错的调整期不同。会计制度调整对重大会计差错和非重大会计差错,对重大会计差错要求调整会计报表相关项目的期初数,对非重大会计差错调整发现当期与前期相同的有关项目。税收制度无论重大会计差错还是非重大会计差错都要求进行追溯调整,均按所属年度适用的税收政策,计算出应补征或追征的税款并加收滞纳金。

(五)明晰性原则的差异

1.评价标准不同。

会计上,以投资者的理解和运用的方便程度,作为评价会计信息明晰性的标准;税收上以税务机关的理解和运用的方便程度,作为评价申报信息明晰性的标准。

2.调整的范围不同。

会计上,明晰性原则调整的范围是:交易信息、余额信息和财务报告信息;税收上,明晰性原则的调整范围是:财务会计的三个层次的信息和纳税申报层次的信息。会计上调整三个层次,税收上调整四个层次。

(六)重要性原则的差异

1.重要性的判断标准不同。会计上的判断标准是,对资产、负债、损益等有较大影响,对财务会计报告使用者据以进行经济决策有较大影响;

判定重要性的标准,不同领域有所不同,同一领域或过程中不同区位或层级当中也不同。财务会计报告与纳税申报属于两个不同的领域,判定重要性的原则是有区别的。

判断重要纳税事项的标准应从质和量两个方面来考虑。从质的方面讲,不允许以是否影响财务会计报告预期使用者的决策作为判定条件,而应以是否影响纳税申报的真实性、合法性、完整性,降低申报可靠性,作为判断条件。从量的方面讲,不允许以某一会计事项的发生到达一定数量时,是否可能对决策产生影响,作为判断条件。而应以某一会计事项或纳税调整事项的发生到达一定数量时,是否可能对正确纳税产生影响。

2.重要事项处理程序和方法的选择方式不同。会计上,要求根据企业情况,由有关人员通过职业判断来选择处理程序。税收上对重要事项的处理程序上,是通过法定形式规定的。

(七)谨慎性原则的差异

税法强调据实扣除和计量的确定性,会计上根据谨慎原则提取各项资产减值或跌价准备,税法原则上都不承认,税法强调的是在有关资产确实发生损失时能得到及时处理。企业所得税汇算清缴和土地增值税清算时,对会计上按谨慎原则处理的事项,凡与税法相抵触的,均应进行纳税调整。如资产的减值准备、财产损失、或有事项、公允价值计量记入当期的资产变动损益、建造合同成本不能收回的费用处理等等。

(八)实质重于形式原则的差异

1.“实质”的含义不同。会计强调的是经济业务内容的实质,税收制度强调的是有关经济业务认定的实质性法定条件和证据。比如视同销售收入,按照会计的确认条件是不能作为财务会计的收入项目,按照税收的确认条件,则属于应税收入。因为会计与税收在确认计量会计要素的方法、理论、标准等方面存在着差别,这一差别也就决定了实质性的差别。

2.目的不同。会计核算强调的实质重于形式原则,目的是选择会计核算方法和政策。税收上运用实质重于形式原则,目的是反避税,选择的措施是特别纳税调整。

税法的实质重于形式原则,比会计准则和会计制度的要求有更深的内涵。《企业所得税法》第四十七条规定:企业实施其他不具有合理商业目的的安排,而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。这是税法第六章特别纳税调整的一般反避税条款。依据这一条款,税务机关可以对企业不具有合理商业目的的税收筹划、避税、节税安排,实施有效的反避税。

3.运用的程序不同。会计上主要是依据会计工作人员的职业判断,税收上要求履行法定的运用程序。

(九)配比原则的差异

1.内容不同。由于会计与税法确认收入的口径不同,所配比的成本费用等扣除项目口径也不同。比如,税法上有视同销售,相应的也就有视同销售成本,而会计没有这个概念。

2.期间不同。会计上的会计期间以公历l1日起至l231日止为一个会计年度。企业所得税汇算清缴期间以公历l1日起至l231日止为一个纳税年度。土地增值税与会计年度和纳税年度不同,而是以整个开发期间作为一个清算期间,大多数项目都在一个年度以上。

3.金额的计量方法不同。会计上一般以实际发生额计量收入与成本费用的配比依据,税收上企业所得税和土地增值税都有加计扣除的方法。

(十)区分收益性支出与资本性支出的原则的差异

1.标准不同。会计上以会计年度作为划分标准,税法以纳税期间作为划分标准。另外不同的税种,划分标准并不相同。税法不仅考虑支出的受益年度,有时还考虑均衡入库稳定税基,对一些支出实行递延扣除。如投资损失在当年投资收益不足抵扣的,实行递延抵扣。

2.收益性支出和资本性支出的划分不同。有些项目会计上作为资本性支出,但税收上为更好的发挥促进经济的扛杆作用,规定了一些特殊的划分标准。如企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额,可以按一定比例实行税额抵免。又如,购进税控设备可以一次性当年扣除。

3.计价方法不同。对于一些资产的初始计价和后续计价,会计与税法的处理方法不同,就导致了收益性支出和资本性支出的计量结果不同。

 

                                     作者单位:北京洪海明珠税务师事务所有限公司

 
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