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企业所得税与会计核算体系的差异比较(之一)——财务会计与现行税制的差异概说

郭洪荣

一、差异比较的方法

(一)信息系统的比较——比较的切入点

我国会计理论主要有两大理论,一是会计管理活动论,二是会计信息系统论。我们在会计制度与税收制度的差异比较中,由于两个制度的差异体现为财务会计与税务会计的差异,选择什么样的会计理论为指导是至关重要的。本书是以会计信息系统论作为理论基础的。会计信息系统论是我国会计界对会计本质的一种认识观。它认为会计是一个以提供会计信息为主的经济信息系统,其主要观点与美国等西方国家对会计本质的认识较为一致。这种观点认为,会计目标是提供经济决策所需的会计信息;会计职能是反映(包括分析、预测)和控制(包括计划、监督、提供决策有用的信息);会计的处理对象是关于价值运动的信息,即认为会计(包括财务会计、管理会计)是采用一系列程序和方法,处理和控制价值运动信息的完整系统。会计信息系统论承认会计的社会性和技术性,但更强调技术性,认为会计在企业经营管理中只处于参谋或顾问的地位,并不直接履行管理职能。

(二)财务会计与税务会计比较——比较的对象

新会计制度与现行税法差异比较的重点是从操作的角度进行比较,主要是财务会计和税务会计的对比,比较的基本思路是将会计制度六大要素与税收制度有关要素,对某项经济业务在确认、计量、记录和报告等四个环节上存在的差异进行比较。比较的方法是以资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素为主线,分别用各要素与所得税、增值税、营业税等主要税种进行对比,对重要的经济业务和经济事项作为专题进行分析对比。

从税制的角度,是增值税、营业税、土地增值税、个人所得税和企业所得税等主要税种的单行税制和新会计制度相关内容的对比,而不是用税制体系和会计制度体系的整体对比。主要是企业所得税税制与会计制度的对比,增值税和营业税的差异在企业所得税的生产经营收入中进行说明,解析以企业所得税为主,增值税、营业税为辅。

财务会计亦称“对外报告会计”。现代企业会计的一个重要分支,与管理会计同为现代企业会计的两大分支。主要以财务报表为核心的财务报告为其信息传输的手段,其数据加工和信息传输受《企业会计准则》的指导,主要向企业的外部信息使用者提供决策所需的信息。财务会计通常由“会计学原理”、“中级财务会计”、“高级财务会计”三门学科组成。

税务会计亦称“纳税会计”,它以国家现行税收法令为准绳,以货币计量为基本形式,运用会计学的理论与方法,连续、系统、全面地对税款的形成、计算、缴纳和退补,即对涉税事项引起的资金运动进行核算和监督的一种专业会计。它是税收学与会计学交叉的一门边缘科学。在会计以税法为导向的国家,企业会计亦可称为税务会计。对以会计准则为规范的企业会计,可分离为财务会计与税务会计;前者遵循会计准则(国家统一的会计制度),主要为投资人服务(提供财务报告);后者以国家现行法规为依据,对会计准则、会计制度与税法不一致的事项进行纳税调整,对税法和会计准则、会计制度许可范围内的会计方法进行优化选择,以求减轻税负。税务会计并不需要在财务会计之外另设账表(纳税报表除外),而是在进行纳税选择、纳税调整的会计处理后再融入财务会计之中。税务会计由所得税会计、增值税会计等组成。

(三)制度构成要素的整体比较——比较的要点

把法律制度归结为一些基本要素以对法律制度作出科学分析,这是法理学的一项重要内容。法理学把法律制度概括为法律概念、法律规范、法律规则三部分。法律概念是法律关系的基石,法律规范是法的构成的细胞,法律原则反映着法的精神、原理和准则,是立法的出发点,法律的平衡点。

进行会计制度与税收制度的差异比较,应注意从两个制度的概念、规范、规则等基本构成要素入手,从整体上把握两者的差异。不要简单的把两个制度的文字摘录、罗列,而不进行构成要素分析。差异比较还应注意,从制度体系的整体上进行对比,不要抽出两个制度当中的某个单行法律、条例、或某个单行规章,进行局部对比。局部对比的结果,容易以偏盖全,不利于纳税申报制度的设计,也不利于申报实务中的纳税调整。

1.  概念的差异

法律概念是指在法律上对各种事实进行抽象,概括出它们的共同特征而形成的权威性范畴。

会计制度与税收制度的概念差异主要体现在主体、客体、内容、事实等四个方面。

(1)主体概念的差异

会计主体也称会计实体或会计个体,是会计服务的空间范围,具体表现为特定的单位或组织。税收法律关系的主体又称税收法律关系的当事人,是指税收法律关系中享有权利和承担义务的单位和个人。按当事人行为性质的不同,税收法律关系的主体又分为征税主体和纳税主体。纳税主体是相对于一个税种而言的,具体表现为某个税种的纳税义务人。代理会计核算的单位或组织不构成会计主体,代扣代缴纳税义务人构成纳税主体。

(2)客体概念的差异

会计的客体是企业的经济活动,是资金运动。税收法律关系的客体是指税收法律关系主体的权利和义务共同指向的对象,同时也是其权利和义务得以存在的客观基础,具体讲就是税制要素中的课税对象。

(3)内容概念的差异

法律制度的内容包括权利、义务的实体内容和法律制度技术内容两部分。我们这里重点对比的是技术性内容。一个法律制度的技术内容是指这项制度的有关实体的要素事项的构成,会计制度与税收制度内容差异实质是两个制度的要素构成差异。

(4)事实概念的差异

法律事实是指法所规定的,能够引起法的后果,即法律关系产生、变更和消灭的现象。依据是否以人们的意志为转移作标准,可以将法律事实分为法律事件和法律行为。

法律事件是法律规范规定的、不以当事人的意志为转移而引起法律关系形成、变更或消灭的客观事实。法律事件又分成社会事件和自然事件两种。如,税法规定企业必须按规定进行税务登记,企业的登记行为就是法律事件,会计制度并不要求企业进行相关登记和注册,因此税务登记是税法规定的专有事件。又如,税法规定的视同销售行为,会计上并不作销售处理,显然视同销售是税法规定的法律事实,而会计制度并不把视同销售作为交易事实。按规定登账、记账,这是会计制度和税收制度都明确规定的法律事件。

法律行为是以权利主体的意志为转移、能够引起法律后果的法律事实。行为按其与法律规范的要求是否一致,可以分为合法行为和不合法行为。比如存货计价方法的确定、无形资产摊销年限的选择、职工工资标准的制定等都属于法律行为,作为会计主体和纳税主体,它都有选择的权利。选择的结果可能符合企业利润总额的确认和计量要求,但是不符合税法的税前扣除项目的确认和计量要求,就应进行纳税调整,否则企业就应承担相应的税收法律责任。

2.  规范的差异

法律规范,是指由国家制定或认可、逻辑上周全的、具有普遍约束力的行为规则,它规定了社会关系参加者在法律上的权利和义务,并有国家强制力作为其实施的保障。

法律制度规范是由假定、处理和后果等三部分内容组成的,这是目前我国法学界比较通行的说法,本书也从这三个方面对会计制度与税收制度在法律制度规范方面的差异作些说明。

(1)假定

假定,是指法律规范中规定适用该规范的条件的部分,它把规范的作用与一定事实状态联系起来,指出在发生何种情况或具备何种条件时,法律规范中规定的行为模式便生效。

会计制度的假设包括会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。税收制度对会计制度的四个假设,仅就货币计量方面是一致的,其他三个方面都有所不同。

(2)处理

处理,是指法律规范中为主体规定的具体行为模式,即权利义务,它指明人们可以做什么,应该做什么,不能做什么,以此指导和衡量主体的行为。

会计制度中的处理,核心是如何正确提供财务会计信息。税收制度中的处理,核心是如何正确地申报纳税信息,换句话说是如何提供税务会计信息。

会计制度和税收法规的区别在于确认收益实现和费用扣减的时间,以及费用的可扣减性。企业在确认收入、成本、费用、损失并进行损益核算和账务处理,以及进行资产、负债管理时,必须严格按照国家统一制定的其他财务、会计制度执行。在纳税申报时,对于在确认应纳税所得额过程中,因计算口径和计算时期的不同而形成的税前会计利润与应纳税所得额的差额,不应改变原符合财务制度规定的处理和账簿记录,仅作纳税调整处理。

(3)后果或制裁

法律制度后果是法律制度中对遵守规则或违反规则的行为予以肯定或否定的规定。法律制度后果可以分为肯定性后果和否定性后果两种形式。肯定性后果是确认行为以及由此产生的利益具有合法性和有效性,予以保护甚至奖励。否定性后果是否认行为及由此产生的利益和状态具有合法性和有效性,不予保护甚至对行为人施以制裁。会计制度与税收制度的后果区别主要有以下三个方面:

一是,肯定否定的标准不同。在财务会计中,对会计要素要按照会计的确认计量标准进行处理,才能传递符合会计制度要求的会计信息。在税务会计中,就必须按照税法规定的确认计量标准进行处理,才能正确地进行纳税申报。关于确认和计量的差异,在核算程序的差异中有详细阐述,这里不作说明。

二是,确认计量的结果不同。一方面表现在会计制度的经营收入和流转税的应税收入在内容和数量上的不同;另一方面表现在企业会计利润与所得税应纳税所得金额上的差异。

三是,承担的法律责任不同。会计制度要求企业记账准确,会计资料真实、完整,同时内、外部审计都要承担一定的审计责任。而税法上要求纳税人在规定的期限内如实自主申报,税务机关及其税务人员依照税法规定对纳税人履行纳税义务情况进行监督检查,纳税人应承担相应的法律责任。

有的法律学者主张法律规范的第三个要素,应是“制裁”,而不是“后果”。制裁,是法律规范中规定主体违反法律规定时应当承担何种法律责任、接受何种国家强制措施的部分。

法律规范的三个要素是具有内联系的统一整体,任何一个完整的法律规范都必须具备上述这三个要素。三要素之间存在着逻辑上的必然因果联系,这种联系可以表述为“如果……则……否则”,即如果发生了规范的“假定”部分规定的事实状态,则主体之间就会产生“处理”部分所规定的权利和义务关系,而如果义务人不履行义务或者侵犯了权利主体的权利或权利人滥用其权利时,“制裁”部分的规定就会发生作用,使违法者承担法律责任、受到法律制裁,恢复被损害的权利,维护受到破坏的法律秩序。各要素之间在逻辑上具有的这种因果联系是法律能够切实有效地发挥社会整合作用的重要保证。

3.  原则的差异

法律制度原则是指在一定法的体系中作为法律规范的批导思想、基础或本原的综合的、稳定的原理和准则。法律原则在形式上并不具备法律规范必须的结构要素,它往往只是提出了立法者对于某一类行为的倾向性要求,而没有提供明确具体的行为模式。法律原则的这种高度抽象和概括的性质使它比法律规范更具有稳定性,适用的范围也更广泛。

法律原则的特点是,它不预先设定任何确定而具体的事实状态,也没有规定具体的权利、义务和责任。因此,与规范相比,原则的内容在明确化程度上显然低于规范,但是,原则所覆盖的事实状态远广于规范,因而,原则的适用范围也远广于规范。一项规范只能对一种类型的行为加以调整,而一条原则却调整某一个或数个行为领域,甚至涉及全部社会关系的协调和指引。

会计制度与税收制度都属于若干个共同原则调整的领域,只是在具体运用上存在一些差异。这个问题在第二章中作专项说明。

二、差异的类型

会计制度与税收制度的差异可以从多角度进行比较,角度不同,差异的类型也不同。

(一)如按照法律制度的要素进行比较,可以分为法律概念、法律规范、法律原则等三个方面的差异;

(二)如果按照核算的程序进行比较,可以分为确认、计量、记录、报告四个环节的差异;

(三)如果按照收益表债务法进行比较,可以分为永久性差异和时间性差异;

(四)如果按照资产负债表债务法进行比较,可以分为应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

三、四个环节的差异比较

财务会计与税务会计的共同点是,它们同属于企业会计,都是企业的对外报告会计,都是对企业经济业务和经济事项的确认、计量、记录和报告。无论是财务会计还是税务会计,它们的基本程序都是指会计信息系统在加工数据并形成最终会计信息的过程中所特有的步骤,包括会计确认、计量、记录与报告几个基本环节。

会计制度与税收制度有差异的原因,是因为同一个企业对自身的经济业务和会计事项要按照两类会计体系的要求对外报告,不把握两者的关系,差异比较就无从说起。从核算的角度,两者的差异就表现为财务会计与税务会计的差异。

本书在比较当中,以核算程序的比较为主线,重点阐述确认、计量、记录、报告四个环节的差异。

(一)确认的差异

会计要素实际上是一种信息,是对企业现实世界中存在的各种经济事务和事项的财务描述。

对经济业务的确认,财务会计从内容方面判定该业务应计入何种会计要素,从时间方面判定该业务何时计入某会计要素;税务会计从内容方面判定该业务属于何种税的征税范围负有何种税的纳税义务,从时间方面判定该业务何时负有该税种的纳税义务。

税务会计的确认实际是征税对象和税目选择问题,它有两个作用:第一,是明确征税范围,体现征税的广度;第二,是对具体征税项目进行归类和界定,以便针对不同的税目确定差别税率。

(二)计量的差异

财务会计和税务会计都强调计量的两个内涵,第一是选择计量尺度;第二是选择计量属性。

两个会计都强调计量尺度以货币计量为主实物计量为辅,计量属性以历史成本为主其他成本为辅。

区别是计量对象不同,财务会计的计量是通过货币计价、成本计算对具体会计要素的量化,税务会计是通过税率选择、计税依据和税额计算对税制要素的量化。

税务会计的计量是对纳税义务的量化,量化的结果有两个,第一是反映应向国家交多少税款,第二是反映应从国家取得多少税款补贴收入,如出口退税。税务会计计量具体表现为确定计税依据和应纳税额。

(三)记录的差异

会计记录是对经过确认而进入会计信息系统的各项数据,通过预告设置好的各种账户,运用一定的文字与金额,按照复式记账的有关要求在账簿中进行记录的过程。通过会计记录,可以对价值运动进行详细与具体的描绘与量化,也可以对数据进行初步的加工、分类与汇总。唯有经过会计记录这个基本的程序,会计才有可能最终生成有助于各项经济决策的会计信息。税务会计记录是对经过确认的应进入纳税信息系统的各项数据,不是通过设置独立的税务会计账簿,而是以编制纳税调整工作底稿为主要手段,对纳税调整后的确认和计量的结果,借助会计的应交税金、管理费用、主营业务税金及附加等会计科目进行记录。

税务会计记录的有关规定,有的在相关的会计科目说明中加以明确,有的在税收制度中明确。《税收征收管理法》及有关税种的申报制度,对税务会计记录也作了相关规定,在各单行税制当中还提出了一些具体的要求。财务会计与税务会计在记录方面的差异主要有以下几点:

1.要求不同。财务会计记录按照会计科目的核算要求进行操作,只要会计制度不要求记录的事项,即使税收制度要求记录的,会计处理时也可以不记录;税务会计是依据税收制度进行操作,只要税法有规定的就要执行,涉税的记录税务会计比财务会计要多。比如,视同销售的记录,“应交增值税”科目对增值税的视同销售提出了明确的要求,而“应交营业税”科目对营业税的视同销售没作明确的要求。

2.方法不同。财务会计记录这个程序中,运用的方法主要是设置账户、复式记账、填制凭证和登记账簿;税务会计的记录既借用财务会计的记录方法,又有会计记录方法之外的调整方法。

3.内容不同。财务会计记录的是对会计要素确认计量结果的记录;而税务会计记录是对税务要素确认计量结果的记录,具体表现为计税依据和应纳税额。

4.目的不同。财务会计记录服务于会计报告,是编制会计报告的基础,财务会计确认、计量、记录属于对会计要素的初始确认,而财务报告是对会计要素的再次确认;税务会计记录服务于纳税申报,是编制纳税申报表的基础。

(四)报告的差异

财务会计报告是把会计信息系统的最终产品——会计信息传递给各个会计信息使用者的手段。财务报告包括基本的财务报表(核心组成部分)、财务报表附注、财务报表附表和其他财务报告(我国称之为财务情况说明书)。在财务会计报告这个程序之中,为了最终形成正确的财务报表,必须事前进行账账核对、账证核对与账实核对。而为了确保账实相符,就必须进行财产清查。为此,在财务报告这个程序中,主要需要运用财产清查和编制财务报表两种基本的会计核算方法。

税务会计报告是把税务会计信息传递给企业管理层、投资人和税务机关等使用者的手段。税务会计报告主要是纳税申报表及附表,还包括设立时的初始申报、许可事项和备案事项的专项申报。通过纳税申报纳税人按规定的程序将有关纳税事项以书面形式向税务机关进行报告。国家税务总局《关于印发〈纳税人财务会计报表报送管理办法〉的通知》(国税发[2005]20号)规定,企业应向税务机关报送的财务会计报表属于财务报告的范畴,不属于税务会计报告。

关于会计制度与税收制度在报告环节的差异,在以后章节中作具体说明,这里仅就两者的差异概述如下:

1.法律依据不同。财务会计报告依据的是《企业会计制度》《企业财务会计报告条例》《纳税人财务会计报表报送管理办法》和行业会计核算办法等会计制度的法律法规、规章。税务会计报告依据的是征管法、各税种的法律法规、规章。

2.方法不同。财务会计报告所采用的方法主要是财产清查和编制财务报表,技术要求是要做到账账相符、账证相符、账实相符、账表相符。税务会计报告所采用的方法主要是账务审查和编制申报表,对许可备案事项的专项报告是采用资料审核和专项报告书的编制,技术要求是要做到证据合法和程序合法。比如,财务会计对于报告期应确认未确认的收入,属于重大差错的作追溯调整,非重大差错的在发现年度调整。税收制度无论哪个税种对于报告期应确认未确认的收入,无论差错大小都要求作追溯调整,按报告年度适用税率,计算应纳税额,补交税款加收滞纳金,并处以罚款。

3.内容不同。财务会计报告传递的是会计信息,信息的内容是关于投资者对财产拥有的权利和承担的义务;税务会计报告传递的是纳税信息,信息的内容是关于纳税方面的权利和义务。

财务会计报告是对企业或单位的过去的经营情况进行的总结,提供历史的财务信息。税务会计报告提供纳税人纳税义务有关的经济信息。比如,税收的收入范围比会计的收入要大,收入报告的财务会计工作重点是关注属于收入的业务是否在确认、计量、记录这三个环节已经作为收入,内容要完整,计量要准确,记录要相符。收入报告的税务会计工作重点是既关注会计作为收入的,又关注会计上不作收入的业务是否按规定确认、计量、记录了应税收入。

4.所属期间不同。财务会计报告与企业所得税报告的收入所属期是一致的,只要在报告年度确认了收入就是合法的,在年度内月份或季度实现时间的确认不准确,可作为差错在以后月份进行调整。但是财务会计报告与流转税报告的收入所属期是不一致的,流转税是按月确认应税收入的所属期,如果在纳税义务实现的月份不确认收入,将会被税务机关加收滞纳金并处以罚款。

会计制度以财务会计报告批准报出日,作为某个年度会计事项,确认所属年度的最后时点界限。税收制度以所得税汇算清缴的法定终止日,作为确认应税所得和相关收支项目,确认所属年度的最后时点界限。

受报告时间界限影响,相同指标在确认上存在着差别。具体处理方法是,企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项,所涉及的应纳所得税调整,应作为会计报告年度的纳税调整;企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项,所涉及的应纳所得税调整,应作为本年度的纳税调整。

 

                                   作者单位:北京洪海明珠税务师事务所有限公司

 
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